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管理会計論（８７） 正確な製品原価の算定の観点から製造間接費の配賦計算について

正確な製品原価の算定の観点から製造間接費の配賦計算について

原価計算を巡る論点として、正確な製品原価を算定するために、製造間接費と、特に製造間接費のうち大きな割合を占める製造固定費をどのように配賦するかという点が大きな問題であったと思われる。本来、企業の成果と努力とを可能な限り対応させるべきとする費用収益対応の考え方からは、総ての原価を製品原価に配賦すべきである。しかし、特に製品との直接的な対応関係がない製造間接費が巨額となった場合、製造間接費の製品原価への配賦計算を巡って問題が生ずることになる。今日の新しい製造環境下においても、工場支援、サービス関連の人件費や物流費、管理関連の人件費などの製造間接費が増加しつつあり、製造間接費の配賦計算を巡る問題は古くて新しい問題の一つであると言える。

この問題に対処するために、製造間接費の配賦計算についてこれをできる限り精密に行うか、もしくは配賦計算の恣意性を排除し、製品原価の計算から全く無視してしまうかの二つの方法が発展してきたと考えられる。

まず、製造間接費の配賦計算を改善するために、製品原価の計算から製造固定費の配賦計算を全くしない方法として、直接原価計算が挙げられる。直接原価計算においては、製品原価に変動製造原価のみが集計される。そして、固定費はすべて期間原価として処理され、製造間接費のうちの固定費部分について製造間接費配賦の必要性がなくなるため、製品原価は変動費のみとなり、製造原価は原則として売上との比例関係を有することになる。但し、製品原価との関係で言えば、変動製造間接費部分については依然として製品原価との直接的対応は図れないという問題は残る。

この直接原価計算を理論的に支持するものとして、資産の本質観としてのマープルの未来原価回避説とソーター＝ホーングレンの関連原価説がある。即ち、変動製造原価は未来原価を回避させる能力をもっているのに対し、固定製造原価は未来原価回避能力をもたない。したがって、未来原価を節約する能力のある変動製造原価は、製品が販売されるまでは棚卸資産として繰り延べるべきであるのに対し、固定製造原価は製品原価性をもたせるべきではない。これがマープルが主張する資産の本質観である。また、資産を認識することは将来の企業活動に対して影響力をもつ原価でなければならないのであるから、期待される未来原価または未来収益に良好な経済的影響力をもつ限り、またその場合においてのみ原価は資産として繰延べられるべきとの立場がある。これがソーター＝ホーングレンが主張する資産の本質観である。

未来原価回避説と関連原価説の関連を考察すると、変動製造原価は、これをある期間に発生させようとする意思決定がなされると、それだけ将来の原価の発生を回避させる効果をもたらすから関連原価であり、資産性が認められ次期に繰延べられる。これに対して、固定製造原価はある期間に発生しても次期において再び発生し、将来の原価を回避させる能力をもたない。それゆえ、固定製造原価は無関連原価であると同時に資産性がない。したがって、両説ともに変動製造原価だけが棚卸資産価額を構成するのに対して、固定製造原価には一般に用役潜在力がないから資産能力がないと考えられるのである。

しかしながら、未来原価回避説と関連原価説には次の問題点が指摘される。まず、繰り延べられるべき原価は直接原価のみであるとする主張に対しては、伝統的な会計理論から資産とは経済的便益であると考えることができ、固定費も同じく経済的便益であることから製造間接費に含めるべきであると言える。また外部利害関係者へ原価情報を提供するには検証可能性が確保されるべきであるが、そのためには変動費と固定費の固変分解に検証可能性が確保されなければならず、この観点からも直接原価のみが製品原価を構成するという考え方には問題があると考えられる。また、棚卸資産を全部原価に修正するため固定費の再配賦計算に十分に検証可能性が確保されたとしても、依然売上原価は変動費のみで構成されており、正確な製品原価を算定という観点から考えてみた場合、正確な製品原価を算定する趣旨は、本来企業の成果と努力とを可能な限り対応させるべきとする費用収益対応の考え方からは、できうる限り合理的な関係を見出して全ての原価要素を製品原価に収容すべきであって、最初から製品原価の一部を期間原価と考えるべきではないと思われる。

次に、製造間接費の配賦計算はこれをできる限り精密に行う方法が考えられる。この方法として以下のものが考えられる。

第一に、製造間接費の製品系列別直課が挙げられる。これは、全部原価計算の枠組みのなかで配賦に伴う恣意性を解決しようという方法の1つである。製品系列別の直課によれば、配賦そのものが減少するため、配賦に伴う恣意性を相当程度まで排除することができる。それゆえ、製品が多品種化したといっても、同種系列で製品間の差があまりないような会社では効果的である。

第二に、マン・レート法からマシン・レート法への変更である。これも全部原価計算の枠組みのなかで配賦に伴う恣意性を解決しようという方法である。例えば、わが国企業における工場自動化の進展は、マシン・レートが配賦基準として妥当であることを意味する。なぜならば、配賦基準の要件は製造間接費と比例関係にあり、経済的かつ容易に求められ、理解しやすいことであり、マシン・レートはこの要件を満たすからである。

第三に、ABCの採用である。ABCは次の５つからなる計算システムである。第一ステップは製造間接費の発生原因であるアクティビティ別に製造間接費を認識し、第二ステップでは各アクティビティ別に製造間接費を計算し、コスト・プールに集計する。第三ステップでは、アクティビティを計量的に示すコスト・ドライバーを選択し、第四ステップでは、コスト・ドライバーの比率ないしコスト・ドライバー別のチャージレートを計算する。第五ステップではコスト・ドライバーの比率ないしコスト・ドライバー別のチャージレートを用いてコスト・プールの製造間接費を各製品に配分するステップである（注１）（但し、米国におけるABCは、大きく分けて二つのステップをもって実施される傾向にある。すなわち、第一ステップは、コスト・プールに製造間接費を集計するステップである。第二ステップは、各コスト・プール別にコスト・ドライバーを認識し、コスト・プールに集計した製造間接費をコスト計算対象に配分する）。ABCの基本は、直接費を各製品に直接配分し、製造間接費はコスト・ドライバーを用いて配分することによって正確な製造原価を計算するコスト計算システムである。ABCによれば、製造間接費の配賦計算における精度を高めることが可能になると言える。

以上を俯瞰してみると、正確な製品原価の算定という観点で考えてみたとき、製品原価は変動費のみであるとし、製造間接費において大きな内訳をしめる固定製造間接費について配賦計算を全く排除してしまうという直接原価計算を利用する方法は一つのやり方であるように思われる。しかし、その思考を支えるマープルらの原価概念を考察してみたとき、製品原価は変動費のみであるという点に疑問を感じざるを得ない。基本的に売上は販売により生ずるとしても、製品の製造には設備の稼働があるはずであり、これら設備投資に係る減価償却費など固定費の貢献を無視してしまうのは問題があるように思われる。また、基本的には、企業の成果と努力とを可能な限り対応させるべきとする費用収益対応の考え方からは、総ての原価をできる限り合理的に製品原価に配賦すべきであり、容易に製品原価の一部を期間原価として処理すべきではないのではないかと考える。これらを考えたとき、製造間接費の配賦計算は、これをできる限り精密に行う方法が適切であると言え、その意味でもABCによる配賦計算はこれらの問題を解消する一つの方法であると考える。但し、正確な製品原価計算という観点で考えれば、製造間接費のみならず、直接費についてもABCによる配賦計算を行うことが可能であれば、より正確な製品原価計算ができるものであると考えられる。

管理会計論（８６） 限界費用のわな

限界費用のわな


　企業利益は総収入と総費用の差として表される。生産を１単位増加させた時、増加する費用を限界総費用といい、増加する利益を限界利益という。一般的に設備投資がない状況では、生産量を増やして行くと固定費の負担が減り、平均費用は減少していく。しかし、ある点を過ぎると過小設備となり、却って可変費用が増加し、平均費用は増加に転じてしまう限界費用逓増の法則の現象が起こる。。一般的に、平均費用曲線と限界総費用曲線は、Ｕ字型の曲線として表される。限界総費用は最初の１単位は同じだが、平均費用曲線より急速に下がり、先に底を打ち上昇する。平均費用曲線が最低になった点で、限界費用曲線と交わる。

　企業が利益を最大にできるのは限界費用と価格が等しくなる生産量である。必ずしも平均費用が最低になる点ではない。つまり、企業が利益を最大にする生産量は、生産性が最も低くなる生産量とは限らない。販売が見込める価格が、限界総費用と平均費用の交わる点にまで下がってきた時、その生産量が損益分岐点である。価格が平均費用曲線と限界可変費用曲線の交わる点まで下がった時が、生産停止点の生産量であり、これ以下の生産量になった時は生産を中止すると言われている。

　現在の自動車産業では開発費が多く、大規模生産を前提としているため、平均費用曲線も限界費用曲線は両方とも非常にゆるやかな右肩下がりの曲線となる。このことはハイテク産業等によく見られ、収益逓増の法則と呼ばれている。上記の例では、完全競争を前提としているので、個々の企業の需要曲線は水平に近い右肩下がりの曲線となる。自動車産業の場合には、ブランドによって差別化されているため、価格弾性値が低くく、需要曲線はより垂直に近い形になる。平均費用曲線と限界総費用曲線が交わるずっと手前で、需要曲線が平均費用曲線と限界費用曲線と交わる。限界総費用曲線と需要曲線が交わる点は平均費用曲線より下にあるので、利益は最大にはならず赤字になってしまう。平均費用曲線と需要曲線とが交わる生産量が損益分岐点ではある。それ以下の生産量では利益は出るが、それ以上生産量を増やすと赤字になる。損益分岐点を下回っても、生産停止点までであれば固定費の一部は償却できるので生産を続けるのが一般的である。自動車産業の場合、収支が赤字になっていても、生産量を増やせば平均費用は減少し、生産性は上昇したことになる。特に自動車産業では固定費の割合が大きいので、生産性が上昇しているからといって生産量を増やすと、赤字は膨らんでくる。つまり、自動車産業では生産性は利益を表す尺度にならない。そのため、損益分岐点を越えた生産は行なってはならず、恒常的に過剰な生産能力はすみやかに廃棄すべきである。このような費用をサンクスコスト（埋没費用）という。

　また、生産性の上昇以上に販売価格が下落する。　自動車会社では販売会社との間で販売価格が決っていて、市場の販売価格実体から遊離されている。そのため、過剰生産を行っても収支決算では利益が出ていることになる。しかし、小売り段階では間違いなく赤字になっており、将来販売促進費が増加させて、販売チャネルを維持せざるを得なくなり、結局赤字転落してしまう。自動車市場が成熟した現在において、低価格で購入する人のブランド・ロイヤリティは低く、次にクルマを購入する時に値引きの大きなクルマがあればそれを買う。

　自動車産業の生産性分析は、非常にデリケートな問題であり、比較するのは非常に難しい。長期的に見れば、生産性の高さと利益率の高さはトレード・オフの関係にある。

管理会計論（８５） 戦略的原価企画

戦略的原価企画　


　以前の原価企画は、個々の部品や工程費用を積み上げただけのものであった。その合計金額が目標金額になっていれば良かった。
　しかし、現在では製品の販売価格は、市場原理によって所与のものとして与えられる。その中で企業は獲得しなければならない利益というものが決まっている。

　　　　　原価　＝　販売金額　−　利益

原価は計算で出てくるものでなく、作り上げなければならないものに変わってきた。製品は、販売金額に相応しい機能を有していなければならない。単に材料の質や耐久性を下げるだけでは、販売金額をとれなかったり、販売目標を達成できなくなる。ゼロ・ルックＶＥやファースト・ルックＶＥ等で、サプライヤーの協力を得て、原価を創り込まなくてはならない。そういう意味で戦略的原価企画と言われている。

　原価管理目的として、トヨタ自動車では原価企画、設備投資計画、原価維持・原価改善が行なわれている。


原価企画
新車の企画・設計から生産準備までの段階で、初期の目標利益を確保するため『原価をつくり込む』活動である。
この段階で上手な企画は、製造段階における原価改善の10倍の効果がある。
設備投資計画
原価企画の一環であり、原価企画が車を中心に縦に見る企画に対して、金額も大きく、投資の平準化も難しいこともあって、いわば車を横断して見る横の企画として設備投資企画がある。
全体としてコストがどうしたら安くなるか、を基準に、“先行か後追いか”“専用か汎用か”“工数か設備か”などが検討項目になる。
原価維持・原価改善
原価維持とは、標準作業に従いながら基準工数を維持し、原材料の基準原価単位を維持する活動で、原価管理の基礎である(基準とは、チャレンジして改善すべき標準のこと)。
操業度によって変動する工数や原材料、エネルギーなど加工費は変動予算にしたがって管理する。
原価改善とは、標準作業の変更、原材料の材質、加工方法などの変更によって、基準工数、基準原単位の切り下げを行なう活動である。
設備投資計画は、以下の３つに分けて考えている。
専用投資……モデルチェンジ、新製品切替え専用設備のための投資
汎用投資……他の車種、ユニットに流用可能な設備の投資
工場投資……能力増強、老朽設備更新、安全・環境対策のための投資
　また、従来は現モデルと新モデルの差額を重視する差額方式をとってきた。設計を変更した箇所のみの原価の見積りの精度を高め、見積り工数や見積り期間を短縮しようという意図があった。

　ところが、トヨタ自動車では2000年からＣＣＣ21（construction of competitiveness 21st century）と呼ばれる部品のコスト競争力の構築を目的とする原価低減活動を開始した。これは３割コストダウンを必須条件とすることによって、従来行われてきた『ＶＥ／ＶＡ』を中心とする原価企画を抜本的に見直そうとするものであった。現状を否定し、、白紙の状態、つまりゼロベースから始めることを要求したのであった。

　例えばプレスの場合、鋼板の価格を下げれば、加工には高い潤滑油を必要とする場合がある。鋼板は資材費、潤滑油は部門費から支出されている場合、鋼板ト潤滑油でコスト削減できても、予算制度が障害になることがある。また、部品のサブアセンブリーする場合は、サブアセンブリーするだけ資材費としての部品コストは上がる。そのことによって、組立ラインでのコストが下がり、全体としてコスト削減になることもある。しかし、予算制度上で認められにくい。従来のＶＥ／ＶＡでは、このようなことは行なってこなかった。

　部品調達額の９割を占める部品173について調達部門と部品調達部と資材・設備調達部を統合し、「車種軸・部品軸・技術軸」の横割りから、「生産プロセス軸」の縦割りへと改革する。さらに１人のバイヤーが部品や材料に合った工法や設備を選択し、材料・金型・生産設備を調達する。平均３割（部品によっては５割）のコストダウンを３年間で達成する活動である。

管理会計論（８４） 差違分析

差違分析


　計画策定時の標準原価計算の内容と、生産を終えた時に計算する真実の原価としての実際原価計算との差を原価単位ごとに把握する。

直接材料差違
直接材料費について原価差違は、価格の原因から発生する価格差違(price variance)と数量の原因から発生する数量差違(consumed volume variance)とに分けられる。この数量差違と価格差違を合計したものが総差違である。なお、塗料等の容量でしか数えられないものは、数量差違の代わりに歩留まり差違と配合差違に分けられる。

直接労務費差違
直接労務費についての原価差違は、賃率の違いから生じる賃率差違(labor rate variance)と、作業時間の違いから生じる作業時間差違(labor time variance)とに分けられる。これを合計したものが総差違である。この作業時間差違は、さらに歩留差違と能率差違とに細分できる。実際には、ラインストップや材料待ち等のアイドル・タイムもある。

製造間接費差違
　一般的には、変動予算に基づいて固定費と変動費を分けた差違を分析する。操業度差違、能率差違、予算差違に分解して分析を行う。

管理会計論（８３） 総合的品質管理(ＴＱＭ)とは

総合的品質管理(ＴＱＭ)とは


　総合的品質管理という日本語には、ＴＱＣ(Total Quality Control)とＴＱＭ(Total Quality Management)の２つがある。 ControlもManagementも日本語に訳すると管理となってしまうことで大きな誤解を生じ続けている。ＴＱＣとＴＱＭの違いは、バラバラな部分の集合体を総合と考えるのか、全体は部分の集合体以上のものと考えるかの差である。部分最適しか実現していないのがＴＱＣ、全体最適を目指すものがＴＱＭである。

　『Control』は統制と訳され、部分部分での管理を意味し、結果管理である。現場でのルーティン作業が中心となり、問題解決を行うにはパターン化された解決パターン中心に行なう。ＴＱＣには目標管理というものがある。これは結果の割付の管理で、組織単位ごとにノルマなどの目標を決め、それを分割し、個人にまで目標を落とし込む。つまり、個々の品質を集めた管理にしかすぎない。

　１９８０年代に、生産部門で行われていたＱＣサークル活動を、全社的に行おうとしたのがＴＱＣ活動である。日本の製造業が品質とコストの低さで世界を席巻した余波に乗って、生産部門がプレゼンスを拡大しようとしたいかがわしい活動であった。反射神経に頼った経営であり、頭脳なき経営であったとも言える。現場感覚にどっぷり浸かり、現場感覚に飲み込まれ、経営の存在を忘れてしまった。

　その時、すでにＱＣ活動は収益逓減により、これ以上利益を上げられる状況ではなかった。当然のことながらＴＱＣは失敗し、ＴＱＣとＴＱＭの違いもわからず、ＴＱＣからＴＱＭに名称のみを変更して、場をとりつくろう企業が多かった。

　ＴＱＭでは、現在の部分最適の考え方を否定することから始まる。更に、全社的な視点で、どの部門、どの段階で改善を行なうのが効果的かの視点にも欠けていた。プロセス、製品、システムなどを根本的に見直して、まったく違ったアプローチをとる。企業の持っている根幹をなす既成概念を、変更しなければならない。競争力があると思っていたものが競争力がなく、競争力にならないと思っていたものに競争力がある。そこでトップダウンで『目指すものが変わるから、意識を変えてくれ』言わなくてはならない。最初に『こうでなければいけない』というところから入らなければ、改革は成功しない。また、改善についてもコストパフォーマンスを考えなくてはならない。

　『Management』は経営とも訳され、品質問題をより経営に近いところで見て、戦略として、言い換えればトップダウンでプロセスの見直しを行うのである。ＴＱＭは長期的な戦略の中で考えられ、ビジョンや長期的な戦略が共有され、全社的な視点で、機能横断的な活動の一部として活動が求められている。つまり、組織全体の目指すべき姿を柔軟かつタイムリーに可視化し、それに向かって全社員を努力を集中させるのである。そのための必要条件が、企業の行なう仕事はひとつであるという認識と、全体のプロセスを全社員が知り、共有していることである。

　未熟な組織形態であるお神輿経営（ボトムアップ経営）では、各経営管理者の独断専行を止めるさせることができない。お神輿経営では、開発、生産、販売等の部門の壁を作り、顧客のことを考えず、部門の利益のみを主張し、そのために都合のよい情報しか流さなくなる。ＴＱＣはお神輿経営に対応した経営手法であり、絶えず組織が膨張できる右肩上がりの経済でであったため破綻しなかっただけである。ＴＱＣからＴＱＭに変更できていないというのは、品質管理上の問題ではなく、経営そのものの問題である。同様に、顧客指向に移行できないのも、社員が顧客指向について考えないからでなく、経営そのものを変えないからである。

　日産自動車のカルロス・ゴーン氏の改革は、人員整理と資産売却の成果ではない。日産自動車はこうあるべきというビジョンを出し、そのビジョンを実現するためのロジックとモチベーションのロジックで全体最適を実現した。情報の共有に関しては、改革の最初にクロス・ファンクショナリティの不足に対処するため、クロス・ファンクショナル・チームを作り、情報を共有化させた。クロス・ファンクショナルチームで情報の共有化させ、モチベーションの高いチームに実行させたからである。カルロス・ゴーン氏は、その後クロス・ファンクショナル組織を導入した。トヨタ自動車が既に導入していた役員の部門別担当と機能別管理を行なうクロス・ファンクショナル組織と同じようなものである。


　ＴＱＭの導入の手助けは、日本経営品質賞の導入のガイドラインがある。アメリカで品質向上のために制定したマルコム・ボルトリッジ賞をベンチーマークして、日本の独自の賞として日本経営品質賞を制定したのである。
　日本経営品質賞の審査基準のフレームワークとして下記がある。



経営ビジョンとリーダーシップ
顧客・市場の理解と対応
戦略の策定と展開
人材開発と学習環境
プロセス・マネジメント
情報の共有化と活用
企業活動の成果
顧客満足


　特に、２番目の『顧客・市場の理解と対応』が重要である。一般に行われているＣＳ調査では、自社の製品やサービスの良し悪しを調べるだけである。これでは顧客や市場を理解したとは言えない。

　ＴＱＭにおける仕事の進め方を短く表せば、次の３つであるあろう。

方針管理と方針展開
プロセス・マネジメント
継続的改善